El delito de defraudación tributaria aparece regulado en el art. 305 CP, el cual se encuentra situado en el título XIV del CP (De los Delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social)

Es la figura más emblemática de los delitos contra la Hacienda Pública y la que goza de un mayor arraigo en el CP. Se trata de un delito de resultado, que exige la producción de un daño o perjuicio patrimonial a la Hacienda Pública.

En primer lugar, nos encontramos con el sujeto activo del delito, cuya determinación dependerá de la consideración del delito como delito especial o como delito común. Si lo consideramos un delito común (tesis mayoritaria), podrá ser autor del mismo todo aquél que se encuentre en situación de defraudar a la Hacienda Pública en alguna de las formas descritas en el art. 305 CP, sea o no sea obligado tributario, mientras que sí lo consideramos un delito especial (tesis mantenida por el TS), solo podrá ser autor del mismo, aquella persona que ostente la condición de obligado tributario (art.35.2 LGT)

En segundo lugar, tenemos al sujeto pasivo que, en principio, puede ser cualquiera de los entes públicos territoriales del Estado.

La conducta típica de este delito se configura señalando que, incurre en este delito el que por acción u omisión, defraude a la Hacienda Pública estatal, autonómica, foral o local, eludiendo el pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, obteniendo indebidamente devoluciones o disfrutando beneficios fiscales lesionando con ello el bien protegido por el art. 305 CP.

Como podemos ver, el precepto habla de acción u omisión, por tanto nos encontramos frente a unos resultados a los que puede llegarse tanto mediante comportamientos activos como mediante la pura y simple omisión.

En la acción u omisión que produzca el resultado dañoso para la Hacienda Pública, tiene que concurrir un elemento subjetivo específico (ánimo de defraudar), al que es inherente el dolo. El delito de defraudación tributaria es, por tanto, un delito esencialmente doloso que no admite formas imprudentes de comisión, y exige la concurrencia de un elemento intelectual (saber lo que se hace) y otro volitivo (hacer lo que se quiere)

De acuerdo con la doctrina mayoritaria, sólo bastará la concurrencia de dolo eventual para poder hablar de esta modalidad de delito fiscal.

Las modalidades, a través de las cuales se puede defraudar a la Hacienda Pública, son las siguientes:

• Elusión del pago de tributos, cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta de retribuciones en especie

• Obtención indebida de devoluciones o disfrute indebido de beneficios fiscales

Dentro de la elusión, nos encontramos con 3 conductas constitutivas de delito de defraudación tributaria:

• omisión total o parcial, del pago de un tributo (tributo entendido, en el sentido del art. 2.2 LGT)

• omisión del ingreso de cantidades efectivamente retenidas a un tercero para su posterior ingreso en la Hacienda Pública. (esta conducta delictiva fue introducida por la LO 6/1995)

• omisión de los ingresos a cuenta practicados efectivamente sobre retribuciones en especie entregadas a un tercero, para su posterior ingreso en la Hacienda Pública

Dentro de esta modalidad del delito, nos encontramos ante dos posibles conductas delictivas constitutivas del mismo:

• Obtención indebida de devoluciones

Perpetrará el delito por obtención indebida de devoluciones, todo aquél que, alterando, falseando u ocultando los datos consignados en sus declaraciones fiscales, conduzca a resultados que determinen el nacimiento de un derecho a su favor (derecho a que se le devuelvan cantidades por él satisfechas o presuntamente satisfechas, en concepto de impuestos).

• Disfrute indebido de beneficios fiscales

Incurrirán en delito por disfrute de beneficios fiscales todos aquellos que, alterando o falseando las circunstancias en que se encuentran, se beneficien de un tratamiento favorable a la hora de determinar las cantidades a ingresar por cualesquiera conceptos tributarios.

El art. 305 CP castiga las defraudaciones cometidas, mediante alguna de las modalidades defraudatorias descritas, que excedan de 120.000 euros, con penas de presión de 1 a 4 años y multa del tanto al séxtuplo de la cuantía defraudada.

Por tanto, el resultado tiene que materializarse en una lesión a la Hacienda Pública que exceda de 120.000 euros, cantidad que determina el Tribunal correspondiente y sobre cuya naturaleza existen discrepancias doctrinales, ya que para unos debe calificarse como elemento integrante del tipo, mientras que para otros (tesis mayoritaria), debería calificarse como condición objetiva de punibilidad.

A esto hay que añadir la posibilidad de fijar, como penas accesorias, la imposición al responsable de la pérdida de la posibilidad de obtener subvenciones o ayudas públicas y del derecho a disfrutar de beneficios o incentivos fiscales o de la Seguridad Social durante el periodo de 3 a 6 años.

Las penas previstas para este delito se aplicarán en su mitad superior, cuando en la defraudación concurra alguna de las circunstancias agravantes, recogidas en el propio art. 305 CP. Estos tipos agravados son:

• utilización de persona o personas interpuestas, de manera que quede oculta la identidad del verdadero obligado tributario (STS de 30 de Abril de 1999)

• la especial transcendencia y gravedad de la defraudación, atendiendo al importe defraudado o a la existencia de una estructura organizativa que afecte o pueda afectar a una pluralidad de obligados tributarios

Para que puedan aplicarse las causas eximentes (art. 20 CP) los Tribunales requieren que se hayan agotado todas las posibilidades de financiación.

En cuanto a las circunstancias atenuantes, (art. 21 CP) sólo son 2 las aplicables a este tipo delictivo:

• atenuante por haber procedido el culpable a reparar el daño o disminuir sus efectos (art. 21. 5ª). Solo es aplicable en caso de que no se den los requisitos, para entender producida la exención de responsabilidad penal, prevista en el art. 305.4ª CP.

• atenuante por analogía (art. 21.7ª CP)

• Delito Fiscal

Autor: Cristian Salas Morales